Karty paliwowe przez lata utrwaliły swoją obecność na rynku, upraszczając rozliczenia i ograniczając ilość generowanych faktur. Przedsiębiorcy korzystający z kart paliwowych zyskują możliwość wynegocjowania niższej ceny za paliwo oraz możliwość odroczenia w czasie płatności za zakupy - do momentu otrzymania faktury od emitenta karty paliwowej. Co do zasady, przedsiębiorca rozlicza się ze stacją paliw bezgotówkowo. Stacja podsumowuje dokonaną sprzedaż i wystawia fakturę na emitenta karty paliwowej. Ten następnie wystawia fakturę posiadaczowi karty paliwowej.

Dotychczas transakcje realizowane za pośrednictwem kart paliwowych były traktowane jako dostawa towarów (paliwa), zaś przedsiębiorcy byli uprawnieni do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez emitenta kart paliwowych. W ostatnich latach zaobserwować można jednak zmianę podejścia, zarówno w orzeczeniach organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Prezentowane obecnie stanowisko, podparte orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS UE), sprowadza się do zakwalifikowania transakcji realizowanych z wykorzystaniem kart paliwowych jako usług finansowych, które, co do zasady, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Na tej podstawie organy coraz częściej kwestionują prawo do odliczenia podatku VAT. Skoro bowiem emitent karty paliwowej powinien wystawić fakturę ze stawką „ZW”, to posiadacz karty paliwowej nie może odliczyć VAT.

Sytuację niewątpliwie zaognił wyrok TSUE w sprawie Vega International Car Transport and Logistics z dnia 15 maja 2019 r. (sygn. C-235/18), w którym trybunał uznał, że transakcje realizowane przy użyciu karty paliwowej sprowadzają się, de facto, do kredytowania nabywanego paliwa przez emitenta kart paliwowych i stanowią usługę finansową. Wyrok ten dotyczył rozliczeń pomiędzy spółką dominującą z siedzibą w Austrii (której działalność obejmowała, m.in., transport samochodów bezpośrednio z fabryk do klientów) a spółkami zależnymi, które były podwykonawcami. Podwykonawcy podczas tankowania pojazdów wykorzystywali imienne karty paliwowe otrzymane od Vega International. Spółka dominująca otrzymywała faktury dokumentujące zużycie paliwa od emitenta karty, a następnie refakturowała koszt paliwa na spółki zależne, doliczając marżę w wysokości 2%. Podwykonawcy mogli uregulować należność w terminie bądź dokonać kompensacji. Trybunał uznał, że Vega International nie nabyła prawa do dysponowania paliwem, jak właściciel. Paliwo w takim wypadku nabywała spółka zależna Vega Poland sp. z o.o., ponieważ nabywała je według własnego uznania z uwagi na to, że:
1. pracownicy Vega Poland decydują o miejscu, ilości oraz jakości nabywanego paliwa;
2. Vega Poland ponosi w całości koszty w związku z refakturowaniem;
3. Vega Poland rozlicza faktury za używanie kart w ten sposób, że opłaca je bezpośrednio albo rozlicza fakturami wystawionymi na spółkę austriacką;
4. koszty zakupionego paliwa są opłacane z góry;
5. Vega International wystawia faktury spółkom zależnym z marżą 2%.
Dlatego TSUE doszedł do wniosku, że Vega International udostępnia jedynie instrument pozwalający nabyć paliwo, będąc tym samym pośrednikiem w transakcji nabycia towaru. W przedmiotowej sprawie nie miała miejsca transakcja łańcuchowa z uwagi na to, że spółce Vega International nie przysługiwało prawo do dysponowania towarami, jak właścicielowi. To z kolei prowadzi do wniosku, iż stosunek pomiędzy pośrednikiem a odbiorcą końcowym jest usługą finansową. Do podobnych wniosków Trybunał doszedł w wyroku z 6 lutego 2003 r. w sprawie Auto Lease Holland B.V. v Bundesamt für Finanzen (sygn. C-185/01). Spółka Auto Lease Holland udostępniała swoim klientom pojazdy na podstawie umów leasingu oraz dawała możliwość zawarcia umowy, która obejmowała zarządzanie paliwem. Leasingobiorca miał dzięki niej możliwość tankowania oraz zakupu produktów naftowych w imieniu i na koszt Auto Lease Holland. Najemca otrzymywał ALH-Pass oraz kartę kredytową DKV. Auto Lease Holland otrzymywało od leasingobiorcy co miesiąc opłaty w wysokości jednej dwunastej prawdopodobnych rocznych kosztów paliwa, które były rozliczane na koniec roku według rzeczywistego zużycia. W ocenie Trybunału, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem przez przedsiębiorstwo petrochemiczne na rzecz leasingodawcy czy też leasingobiorcy. Trybunał uznał, iż w analizowanym przypadku Auto Lease Holand nie decydowało na żadnym etapie o jakości i ilości, a także terminie zakupu i sposobie zużycia paliwa. Tym samym, w ocenie Trybunału, umowy zawierane przez Auto Lease powinny być uznane nie za sprzedaż towarów, lecz za sfinansowanie ich zakupu. Tym samym, działając jako kredytodawca, w stosunku do leasingobiorcy świadczy usługę finansową, która zwolniona jest z VAT. Z kolei w wyroku z 14 lipca 2011 r. w sprawie Pierre Henfling (syng. C-464/10) , trybunał wskazał, że o tym, czy transakcja na rzecz ostatecznych nabywców może być zakwalifikowana jako odsprzedaż towarów lub usług, świadczy:
1. obowiązek poddania się regulaminom pośrednika, czyli firmy udostępniającej karty paliwowe;
2. posiadanie stosownych koncesji przez tę firmę;
3. różnica pomiędzy ceną, zapłaconą przez pośrednika pierwotnemu nabywcy, a kwotą, którą użytkownik końcowy uiścił pośrednikowi.

Zdaniem ekspertów, orzecznictwo TS UE, a w szczególności wyrok w sprawie VEGA International, może wywrócić do góry nogami dotychczasowe rozliczenia VAT związane z kartami paliwowymi. Należy jednak pamiętać, iż tezy przyjęte przez TS UE nie odnoszą się z automatu do każdej transakcji, podczas której firma transportowa skorzystała z kart paliwowych. Na rynku istnieją bowiem różne modele transakcji, w ramach których udostępniane są karty paliwowe. Karty paliwowe oferują zarówno same koncerny paliwowe (np. ORLEN, BP, LOTOS, SHELL), jak i specjalistyczne firmy (np. DKV, M2Mobility). Część koncernów paliwowych emituje własne karty paliwowe (np. Orlen). W takim przypadku występuje relatywnie niewielkie ryzyko zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT, ponieważ emitent karty dokonuje sprzedaży towaru (paliwa), którego jest faktycznym właścicielem . Nie można tu bowiem mówić o świadczeniu usługi kredytowania. Nie wszystkie koncerny paliwowe zdecydowały się na takie rozwiązanie. Wiele z nich korzysta z kart paliwowych oferowanych przez wyspecjalizowane podmioty. Najczęściej spotkać można się z modelem trójstronnym, w którym występują - firma paliwowa, emitent karty paliwowej oraz przedsiębiorca (odbiorca ostateczny). Zdarzają się również modele biznesowe, w których pomiędzy emitentem karty paliowej a odbiorcą ostatecznym występuje dodatkowe ogniwo (model czterostronny), chociaż ruch towaru następuje pomiędzy firmą paliwową a firmą ostatecznym odbiorcą.… W obu o zastosowaniu prawa do odliczenia podatku VAT przesądzać będą, m.in., postanowienia umowne pomiędzy użytkownikiem karty a jej emitentem oraz to, czy emitent (lub pośrednik) mógł dysponować paliwem jak właściciel w momencie jego odsprzedaży na rzecz użytkowania.

Z przytoczonych wyroków wynika, że należy, przede wszystkim, zbadać, czy miało miejsce przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem. Gdy firmy – paliwowa i wydająca kartę paliwową – są tym samym podmiotem, to bez wątpienia można zakwalifikować tę transakcję jako dostawę towarów. Jednak kiedy pojawia się pośrednik, sytuacja nie jest już tak oczywista. Dlatego należy w każdym przypadku indywidualnie rozpatrywać stan faktyczny i badać stosunki, które łączą strony umowy (tj. relacje pomiędzy pośrednikiem i odbiorcą końcowym oraz pośrednikiem i firmą paliwową). Okolicznościami, które mogą wskazywać, iż mamy do czynienia ze sprzedażą paliwa a nie świadczeniem usług są, m.in.:
• jasno określony moment przejścia własności paliwa na przedsiębiorcę (np. z chwilą zapłaty za fakturę wystawioną przez emitenta);
• wystawienie faktur przez emitenta bezpośrednio na przedsiębiorcę;
• posiadanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi przez emitenta karty paliwowej;
• możliwość zgłaszania reklamacji, np. co do ilości/jakości towaru lub usług bezpośrednio do emitenta karty paliwowej (nie do stacji paliwa czy firmy paliwowej);
• możliwość decydowania o zablokowaniu karty, wskazaniu stacji paliwowych na których można tankować – czyli wpływ na realizację transakcji przez emitenta.
Zarówno w przypadku modeli trzy- i czterostronnych przedsiębiorcy powinni zachować szczególną ostrożność oraz w każdym przypadku badać takie umowy oraz regulaminy, m.in. pod kątem przejścia władztwa ekonomicznego. Najlepiej zrobić to z fachowym podmiotem, który ma udokumentowaną wiedzę na temat prawa i podatków.

Wątpliwości z uznaniem, czy transakcja jest świadczeniem usług, czy dostawą towarów powoduje, iż organy mogą kwestionować zwrot VAT oraz wysokość podatku naliczonego, wynikającego z faktur, które zostały wystawione przez emitentów kart paliwowych. To z kolei może skutkować koniecznością dokonania korekty deklaracji, zapłacenia przez podatnika odsetek, a także – w najgorszym wypadku – zastosowania wobec niego sankcji w wysokości od 20% do 100% VAT zaniżonego. Stąd też rekomendacja, aby podatnicy zweryfikowali umowy zawierane z kontrahentami, którzy są emitentami kart paliwowych, by uniknąć negatywnych konsekwencji.

Konrad Dura,
doradca podatkowy,
menedżer w Departamencie Doradztwa Podatkowego w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej

Mariański Group gwarantuje kompleksowe wsparcie i obsługę przez zespół doświadczonych adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych i biznesowych, dla których priorytetem jest bezpieczeństwo prawne klientów. Liderem Mariański Group jest prof. Adam Mariański, doradca podatkowy i adwokat, doradca wielu firm rodzinnych, ekspert BCC ds. sukcesji biznesu i restrukturyzacji, który opiniuje wszystkie projekty i nadzoruje pracę ekspertów w biurach w Warszawie, Łodzi, Wrocławiu i Częstochowie.