Na temat możliwych form prowadzenia działalności gospodarczej powstało wiele publikacji. Nie ulega wątpliwości, że nie jest możliwe wskazanie jednej uniwersalnej i najkorzystniejszej formy prowadzania działalności, także w branży transportowej. Aby odpowiedzieć na pytanie, która z nich najlepiej spełni oczekiwania i cele danego przedsiębiorcy, należy dokładnie przeanalizować jego potrzeby, a w szczególności sytuację majątkową, osobistą, plany rozwoju. Ocenę adekwatności formy prowadzonej działalności trzeba dokonać przez pryzmat obowiązujących regulacji prawnych, w tym przepisów prawa podatkowego. Należy mieć zawsze na względzie, że każda podjęta decyzja oraz dokonana czynność ma swoje skutki podatkowo-prawne i w znaczący sposób może wpłynąć na pozycję prawną w samym przedsiębiorstwie, a także na status podatkowy oraz nałożyć określone obowiązki wynikające z przepisów dotyczących rachunkowości. Należy zatem szczególnie wnikliwie rozważyć każde projektowane działanie restrukturyzacyjne, ponieważ jedynie jego właściwe zaplanowanie, przy uwzględnieniu skutków na kilka kroków naprzód, pozwoli cieszyć się nam zamierzonym efektem w postaci bezpiecznej oraz przynoszącej zamierzone skutki podatkowo-prawne struktury przedsiębiorstwa.

Dziś rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie jednoosobowej oraz jej rejestracja w CEiDG jest niezwykle uproszczona. Zgodnie z koncepcją „jednego okienka”, osoba fizyczna, chcąca rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej, dokonuje aktu rejestracji w urzędzie gminy lub miasta poprzez wypełnienie urzędowego formularza EDG-1, który jest jednocześnie:
1. wnioskiem o wpis do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON),
2. zgłoszeniem identyfikacyjnym albo aktualizacyjnym, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników,
3. zgłoszeniem płatnika składek,
4. zmiany zgłoszenia w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych,
5. zgłoszeniem oświadczenia o kontynuowaniu ubezpieczenia społecznego rolników w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników.
Jednoosobowa działalność gospodarcza ma jednak zasadniczą wadę, ponieważ osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w tej formie, odpowiada całym swoim majątkiem, w tym osobistym, za wynikłe z niej zobowiązania. Nie istnieje, bowiem, w tym wypadku rozgraniczenie majątku osoby fizycznej jako przedsiębiorcy od masy zawierającej jego własność prywatną. Potencjalni wierzyciele mogą zatem dochodzić zaspokojenia swoich wierzytelności z całego majątku przedsiębiorcy, w tym również z osobistego. Ponadto, odpowiedzialność przedsiębiorcy – w razie niepowodzenia – nie ogranicza się tylko do majątku nabytego w czasie prowadzenia działalności gospodarczej, a także przed jej rozpoczęciem.

Kilku przedsiębiorców z branży transportowej może również podjąć decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Należy jednak podkreślić, że nie jest ona odrębnym typem spółki prawa handlowego. Spółka cywilna jest stosunkiem o charakterze zobowiązaniowym, przybierającym postać umowy zawartej pomiędzy co najmniej dwoma podmiotami prawa. Umowa spółki cywilnej zobowiązuje wspólników do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony. Spółka cywilna sama w sobie nie jest przedsiębiorcą. Przedsiębiorcami są jej wspólnicy, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Spółce cywilnej nadawany jest jednak NIP oraz REGON, co zostaje ujawnione w CEiDG. Kolejną formą, w której możliwe jest prowadzenie działalności transportowej, jest spółka jawna, która jest osobową spółką prawa handlowego. Przedsiębiorcą jest tym razem spółka jawna, a nie wspólnicy spółki. Rozpoczęcie prowadzenia działalności w tej formie również nie jest nadto skomplikowane. Umowa spółki jawnej powinna być sporządzona na piśmie pod rygorem nieważności. Niezbędna jest również jej rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka po rejestracji otrzymuje nr KRS, NIP oraz REGON i działa w obrocie jako podmiot praw i obowiązków, odrębny od wspólników. Tym niemniej wspólnicy spółki jawnej ponoszą subsydiarną odpowiedzialność za zobowiązania cywilnoprawne i podatkowe spółki. Oznacza to, że odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za jej zobowiązania jest osobista, nieograniczona oraz solidarna. Należy jednak zastrzec, że wierzyciele spółki jawnej mogą skierować egzekucję przeciwko wspólnikom dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki się nie powiedzie

Popularną formą prowadzenia działalności jest spółka komandytowa. Stanowi ona również spółkę osobową prawa handlowego i wymaga rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Występują w niej dwa rodzaje wspólników: komandytariusz i komplementariusz. Wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada bez ograniczenia komplementariusz, zaś odpowiedzialność komandytariusza ograniczona jest do wysokości sumy komandytowej. Ponadto, komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W praktyce oznacza to, że jeżeli wkład komandytariusza odpowiada co najmniej wysokości sumy komandytowej, wówczas nie ponosi on odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Komplementariuszem spółki komandytowej (sp.k.) można uczynić spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną, co pozwala na wyeliminowanie osobistej odpowiedzialności osób fizycznych. W odniesieniu do wkładu komandytariusza, ustawa nie wprowadza żadnych wymogów dotyczących wysokości sumy komandytowej, o wysokości której decydują wspólnicy. Podział wspólników spółki komandytowej na zajmujących się prowadzeniem spraw spółki (komplementariuszy) oraz tych, którzy nie mają tego obowiązku (komandytariuszy), zbliża ją do spółki kapitałowej. Zdecydowaną zaletą tej spółki jest również brak podwójnego opodatkowania zysku. Jest to spółka transparentna podatkowo na gruncie podatku dochodowego. Oznacza to, że podatnikami są jej wspólnicy płacący miesięczne zaliczki na podatek z tytułu na bieżąco wypracowanego zysku.

Inną atrakcyjną formą – z punktu widzenia możliwości optymalnego ułożenia działalności – jest spółka komandytowo-akcyjna. Po okresie zapomnienia związanego ze zmianami w przepisach, które uczyniły z niej podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przeżywa swój renesans. Jest to spółka osobowa łącząca w sobie cechy dwóch spółek: komandytowej i akcyjnej. Komplementariusz jest wspólnikiem aktywnym, ponieważ zarządza przedsiębiorstwem oraz reprezentuje spółkę na zewnątrz, co wiąże się z nieograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Wspólnikiem pasywnym jest akcjonariusz, który objął lub nabył akcje emitowane przez spółkę. Nie ponosi on osobistej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W odniesieniu do komplementariuszy, spółka ta cechuje się trwałym składem osobowym. Częste zmiany wspólników możliwe są wśród akcjonariuszy, co pozwala na pozyskanie środków finansowych bez konieczności zaciągania dodatkowych zobowiązań poprzez emisję akcji skierowaną do szerokiego grona potencjalnych inwestorów. Spółka ta zobowiązana jest do prowadzenia tzw. pełnej księgowości, w związku z tym jej prowadzenie jest droższe i bardziej skomplikowane w porównaniu z pozostałymi spółkami osobowymi. Korzyść, z jaką wiąże się fakt prowadzenia działalności w tej formie prawnej, wynika ze sposobu opodatkowania komplementariusza, który jest osobą fizyczną. Nie ulega wątpliwości, że SKA jest podatnikiem CIT i teoretycznie mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania. Jednak jeżeli nie korzysta ze zwolnienia, komplementariusz będący osobą fizyczną w praktyce nie zapłaci zryczałtowanego podatku od otrzymywanej dywidendy. Może bowiem odliczyć od podatku wykazanego w deklaracji rocznej tę kwotę podatku, którą naliczono od zysku wykazanego przez spółkę. Ponadto dywidenda wypłacana komplementariuszowi w takim przypadku nie będzie podlegała daninie solidarnościowej.

Popularną formą prowadzenia działalności była przez wiele lat spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta, obok spółki akcyjnej, stanowi kapitałową spółkę prawa handlowego. Sp. z o.o. jest osobą prawną, czyli podmiotem odrębnym od wspólników. Uważana była kiedyś za najkorzystniejsze rozwiązanie dla przedsiębiorców poszukujących ochrony własnego kapitału. Wspólnicy odpowiadają wyłącznie wkładem wniesionym do spółki kapitałem. Nie odpowiadają natomiast majątkiem osobistym. Pamiętać jednak należy, że podobny efekt osiągnąć można wybierając spółkę komandytową, przy jednoczesnych korzyściach wynikających z braku podwójnego opodatkowania jej zysków. Z wykorzystaniem sp. z o.o. wiąże się bowiem tzw. podwójne opodatkowanie. Oznacza to, że zyski opodatkowane są na poziomie spółki, jak i późniejszej dywidendy wypłacanej wspólnikom. Najbardziej sformalizowaną formą prowadzenia działalności gospodarczej jest spółka akcyjna, której kapitał zakładowy powinien wynieść co najmniej 100 000 zł. W spółce akcyjnej poza zarządem i radą nadzorczą występuje walne zgromadzenie akcjonariuszy. Co do zasady, uchwały podejmowana są w formie aktu notarialnego, co generuje dodatkowe koszty prowadzenia działalności w tej formie. Akcjonariusze nie odpowiadają za zobowiązania spółki majątkiem osobistym, ryzykują jedynie wniesionym do spółki wkładem. Forma ta jest najdroższą w utrzymaniu jej bieżącej działalności i być może dlatego niezbyt popularna w podmiotach działających na mniejszą skalę.

Już w dacie rozpoczęcia działalności warto wybrać formę ograniczającą odpowiedzialność właścicieli przedsiębiorstwa transportowego oraz ograniczającą koszty jej prowadzenia. Jeżeli jednak na późniejszym etapie dostrzeżemy, że forma, w jakiej prowadzimy działalność, nie odpowiada w pełni naszym potrzebom, pamiętajmy, że może ona ulec zmianie w czasie funkcjonowania przedsiębiorstwa. Jak wiadomo, w działalności transportowej szczególnie istotną kwestią pozostają koncesje oraz inne dokumenty związane z infrastrukturą, która stanowi część przedsiębiorstwa. W przypadku zmiany formy prawnej przedsiębiorcy jest zasada, że w dniu przekształcenia wszystkie prawa i obowiązki przechodzą na spółkę przekształconą, w tym wszelkie zezwolenia, koncesje oraz ulgi przysługujące przekształcanemu przedsiębiorcy. Zasada ta doznaje jednak wyjątku na gruncie ustawy o transporcie drogowym, bowiem licencje na przewóz osób oraz licencja w zakresie pośrednictwa na przewóz towarów nie przechodzą z mocy prawa na spółkę przekształconą. Skuteczne przejście licencji wymaga wydania decyzji administracyjnej przez organ, który wydał licencję. Ustawa o transporcie drogowym wprowadziła bowiem zakaz odstępowania licencji lub zezwoleń na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego oraz przenoszenia na te osoby uprawnień z nich wynikających (art. 13 ust 1). Licencja oraz zezwolenie na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego przyznają adresatowi tych decyzji osobiste, podmiotowe uprawnienia o charakterze publicznoprawnym (patrz: wyr. NSA z 17.2.2010 r., II GSK 392/09, Legalis; wyr. NSA z 27.10.2015 r., II GSK 1996/14, Legalis).
Pewnym wyłomem jest przekształcenie formy prawnej przedsiębiorcy, bowiem w tym przypadku ustawa dopuszcza możliwość warunkowego przeniesienie uprawnień z licencji, co oznacza konieczność uzyskania stosownej decyzji administracyjnej.

Działaniem restrukturyzacyjnym godnym rozważenia jest dokonanie podziału spółki. Dotyczy to sytuacji, gdy spółka prowadzi również inną, oprócz transportowej, działalność, a wspólnicy chcieliby ograniczyć ryzyko prowadzenia działalności, np. handlowej, lub gdy intencją wspólników jest chęć ulokowania części środków w innym podmiocie lub oddzielenie nierentownej części przedsiębiorstwa. Może również dojść do sytuacji, gdy właściciele przedsiębiorstwa transportowego mają różne wizje dotyczące jego rozwoju, a jednocześnie żaden z właścicieli nie chce sprzedać udziałów lub akcji spółki. Wówczas również podział spółki wydaje się optymalnym rozwiązaniem. Podział spółki w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych polega na przeniesieniu majątku istniejącej spółki, w częściach, na inne spółki już istniejące lub dopiero zawiązywane. Istatną zaletą tej procedury jest sukcesja uniwersalna, co oznacza, że podział spółki skutkuje przejściem z dniem jej podziału na spółki przejmujące lub nowo zawiązane praw i obowiązków spółki dzielonej. Szczególnie ważne jest, że na spółki istniejące lub nowo zawiązane przechodzą wszelkie zezwolenia, licencje i ulgi, które posiadała spółka dzielona. W planie podziału majątku spółki powinno znaleźć się postanowienie o wyodrębnieniu takich składników jej majątku i przydzieleniu ich nowym spółkom. Należy również zastrzec, że ustawa o transporcie drogowym przewiduje pewne wyjątki od zasady sukcesji, do których należy zakaz przenoszenia uprawnień wynikających z licencji oraz obrotu nią. Sukcesja uprawnień wynikających z licencji lub zezwolenia jest jednak możliwa również w przypadku przedsiębiorcy posiadającego licencję. Wymaga to jednak wydania decyzji przez organ, który wydał licencję oraz spełnienia przez wydzielony podmiot wymagań określonych do jej uzyskania. W procedurze podziału najistotniejsze jest ustalenie, że przenoszone składniki pozwalają na ich zakwalifikowanie jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tylko łączne spełnienie tych warunków pozwala na uznanie, że podział pozostawał neutralny podatkowo, doszło do sukcesji praw i zobowiązań będących składnikami przenoszonej masy majątkowej. Ważne jest także, że będzie miała zastosowanie sukcesja podatkowa.

Sukcesja jest niekwestionowaną zaletą procedury podziału. Jednak właśnie sukcesja podatkowa może rodzić ryzyko po stronie podmiotu, na który przechodzi część przedsiębiorstwa. Ma to istotne znaczenie, gdyby przystąpić miał do niego następnie inwestor będący podmiotem trzecim. W tym aspekcie sukcesja może wiązać się z odpowiedzialnością inwestora za nieprawidłowości pozostające w związku ze składnikami majątku przydzielonymi w planie podziału.
Niezmiernie ważne jest również, aby właściwie ułożyć współpracę pomiędzy przedsiębiorstwami po dokonanym podziale. W celu ochrony zgromadzonego majątku przedsiębiorcy często decydują się, np. na ulokowanie floty samochodowej w ramach jednej ze spółek, gdy inna prowadzi działalność obarczoną większym ryzykiem, np. handlowo–usługową. Z oczywistych względów, spółki te współpracują w ramach bieżącej działalności. W praktyce zawierają między sobą umowy o współpracy lub o świadczeniu usług, natomiast zwykle każda z nich zatrudnia pracowników. Zastrzeżenia ze strony organów rentowych mogą pojawić się, gdy pracownicy zatrudnieni w jednej ze spółek zawrą umowy zlecenia z drugą. Wobec istnienia umowy pomiędzy spółkami, zlecenia realizowane na rzecz zleceniodawcy mogą być ocenione jako świadczenie pracy przez zleceniobiorcę na rzecz swojego pracodawcy. Organ może stwierdzić, że praca wykonywana była na rzecz pracodawcy. Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych rozszerza bowiem pojęcie „pracownika” poza sferę stosunku pracy na wykonywanie pracy na podstawie umowy zlecenia przez osobę, która zawarła ją ze zleceniodawcą. Jednak warunkiem jest, aby osoba ta w ramach umowy zlecenia wykonywała pracę na rzecz swojego pracodawcy. Zleceniobiorcę można uznać za pracownika w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, gdy jest związany stosunkiem pracy z danym pracodawcą, a jednocześnie świadczy na jego rzecz pracę w ramach umowy cywilnoprawnej, zawartej z innym podmiotem.
***
Reasumując, wybór optymalnej i bezpiecznej formy prowadzenia działalności jest zagadnieniem wieloaspektowym. Najpierw należy przeprowadzić szczegółową analizę rzeczywistych potrzeb danego przedsiębiorcy, a w szczególności modelu jego działalności, posiadanej infrastruktury oraz dywersyfikacji ryzyka. W każdym przypadku należy jednak pamiętać, że działania te obarczone są znacznym ryzykiem nieprzewidzianych i niezamierzonych przez właściciela skutków prawnych, jeżeli podejmowane są bez kompleksowego zweryfikowania kluczowych elementów, które zadecydują o sukcesie procesu przeprowadzanego w danym przedsiębiorstwie.

Marta Napieralska, radca prawny, doradca podatkowy, dyrektor Departamentu Restrukturyzacji w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej

Aneta Chałat, adwokat w Departamencie Restrukturyzacji w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej

Mariański Group gwarantuje kompleksowe wsparcie i obsługę przez zespół doświadczonych adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych i biznesowych, dla których priorytetem jest bezpieczeństwo prawne klientów. Liderem Mariański Group jest prof. Adam Mariański, doradca podatkowy i adwokat, doradca wielu firm rodzinnych, ekspert BCC ds. sukcesji biznesu i restrukturyzacji, który opiniuje wszystkie projekty i nadzoruje pracę ekspertów w biurach w Warszawie, Łodzi, Wrocławiu i Częstochowie.